隨著我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)變和公共財(cái)政體制的建立和完善，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度的缺陷逐漸顯現(xiàn)，難以適應(yīng)新形勢(shì)的需要。近年來(lái)，政府會(huì)計(jì)改革呼聲很高，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界都要求加快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，建立能夠真實(shí)反映政府資產(chǎn)負(fù)債等“家底”、成本費(fèi)用等績(jī)效及預(yù)算執(zhí)行情況的政府會(huì)計(jì)體系。

如何才能讓改革符合規(guī)律、適應(yīng)發(fā)展需要呢？東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)系主任陳志斌表示，先要明確政府會(huì)計(jì)的概念框架，其中，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)、信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告的界定等，都應(yīng)服從并服務(wù)于國(guó)家治理的要求。

概念框架應(yīng)符合國(guó)家治理的要求

國(guó)家治理是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)。對(duì)此，陳志斌認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)該是“管控治理觀”、“受托責(zé)任觀”、“決策有用觀”等有機(jī)結(jié)合的綜合目標(biāo)，而不應(yīng)是單一的目標(biāo)。

陳志斌認(rèn)為，從國(guó)家治理的職能來(lái)看，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該能夠?yàn)檎块T管理和控制國(guó)家的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、社會(huì)活動(dòng)提供決策支持、過(guò)程控制、結(jié)果評(píng)價(jià)等方面的支持信息，能夠?yàn)檎位顒?dòng)提供治理支持信息。從國(guó)家治理的受托代理權(quán)配置性質(zhì)來(lái)看，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告要能夠有助于確定政府履行的受托責(zé)任，有助于評(píng)價(jià)政府提供服務(wù)水平及其績(jī)效，有助于評(píng)估政府履行到期職責(zé)的能力等。從國(guó)家治理的具體工具和地位看，政府會(huì)計(jì)應(yīng)該能夠?yàn)楦骷?jí)行政部門以及人大代表提供有助于正確決策的信息。

政府會(huì)計(jì)要提供包括資產(chǎn)負(fù)債狀況、償債能力、財(cái)政收支、現(xiàn)金流量等政府綜合財(cái)務(wù)狀況信息。政府會(huì)計(jì)的“管控治理觀”目標(biāo)要求政府會(huì)計(jì)信息具有透明性的質(zhì)量特征；“受托責(zé)任觀”目標(biāo)要求政府會(huì)計(jì)信息應(yīng)該具有可靠性的質(zhì)量特征；“決策有用觀”目標(biāo)要求政府會(huì)計(jì)信息應(yīng)該具有相關(guān)性的質(zhì)量特征。

“我國(guó)政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征應(yīng)該是透明性、可靠性、相關(guān)性的結(jié)合。”陳志斌說(shuō)，三者之間,政府會(huì)計(jì)信息的可靠性是以相關(guān)性為前提的可靠，相關(guān)性是以可靠性為基礎(chǔ)的相關(guān)，相關(guān)性和可靠性共同服務(wù)于透明性。

而政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告主體是政府會(huì)計(jì)概念框架中需要明確界定的一個(gè)重要方面。國(guó)際上確定政府會(huì)計(jì)主體的代表性標(biāo)準(zhǔn)有美國(guó)全國(guó)政府會(huì)計(jì)委員會(huì)（NCGA）的五標(biāo)準(zhǔn)，即財(cái)務(wù)依存性、管理監(jiān)督權(quán)、管理指派權(quán)、運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的重大影響、財(cái)政事項(xiàng)的受托責(zé)任。另外，國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IPSASB)也提出四分法，即資金授權(quán)分配法、控制法、法律主體法、受托責(zé)任法等。但各國(guó)在政府會(huì)計(jì)改革實(shí)踐中，通常采用“控制基礎(chǔ)”和“受托責(zé)任”兩大標(biāo)準(zhǔn)。

“我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告必須直面國(guó)家治理涉及面廣、層次多、種類繁雜的現(xiàn)實(shí)，只有統(tǒng)籌兼顧才能滿足國(guó)家治理體系完善和治理能力提高的需要。”陳志斌說(shuō)，應(yīng)兼顧“控制基礎(chǔ)”和“受托責(zé)任”兩大標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定政府會(huì)計(jì)報(bào)告主體。

按照這一標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體可以分為3個(gè)層次。

第一層次是中央政府和各級(jí)地方政府，第二層次是政府部門和政府所屬單位，第三層次是政府部門所屬單位。

各級(jí)地方政府、中央政府所屬部門和單位是中央政府的分部報(bào)告主體。各中央政府所屬部門的所屬單位是中央政府所屬部門的分部報(bào)告主體。地方政府所屬部門及其所屬單位是地方政府的分部報(bào)告主體。

“應(yīng)該把國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)情況，特別是地方政府融資平臺(tái)公司納入政府綜合報(bào)告主體中。”陳志斌認(rèn)為，考慮到我國(guó)實(shí)際，可以先行采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。隨著政府會(huì)計(jì)體系的完善和法律法規(guī)的不斷健全，可以逐步擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用范圍，并最終實(shí)現(xiàn)完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

做好政府會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量

陳志斌告訴記者，對(duì)于政府會(huì)計(jì)的對(duì)象，學(xué)術(shù)界討論過(guò)很多，主要有以下幾種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)對(duì)象是公共財(cái)政預(yù)算，即一般性財(cái)政預(yù)算的資金的收支及其相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債等的資金運(yùn)動(dòng)。第二種觀點(diǎn)則認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)對(duì)象是預(yù)算資金，包括公共財(cái)政預(yù)算（一般性財(cái)政預(yù)算）、政府性基金預(yù)算、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算、社會(huì)保障預(yù)算等的收支及其相關(guān)的資產(chǎn)與負(fù)債等的資金運(yùn)動(dòng)。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)對(duì)象是政府受托管理的剔除文物資產(chǎn)、自然資產(chǎn)等暫時(shí)無(wú)法計(jì)量的資產(chǎn)之外的所有資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等資金運(yùn)動(dòng)。第四種觀點(diǎn)認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)對(duì)象是政府受托管理的包括文物資產(chǎn)、自然資產(chǎn)等暫時(shí)無(wú)法計(jì)量的資產(chǎn)在內(nèi)的所有資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等資金運(yùn)動(dòng)。“從服從與服務(wù)于國(guó)家治理的角度來(lái)說(shuō)，現(xiàn)階段我國(guó)政府會(huì)計(jì)的對(duì)象應(yīng)該是第三種。”“要編制國(guó)家、地方或部門、單位資產(chǎn)負(fù)債表，需要有資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等要素。而編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，還需要有收入、成本費(fèi)用、結(jié)余等要素。”陳志斌認(rèn)為，目前企業(yè)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)有4項(xiàng)基本標(biāo)準(zhǔn)，即可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性。

可以在充分考慮政府會(huì)計(jì)特殊性的基礎(chǔ)上，借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，選擇我國(guó)政府會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

陳志斌強(qiáng)調(diào)，從國(guó)家治理最迫切的需要來(lái)看，在政府資產(chǎn)負(fù)債表中可先核算和報(bào)告現(xiàn)時(shí)運(yùn)用國(guó)家資源購(gòu)建的資產(chǎn)、追溯報(bào)告某一年代以后的人造資產(chǎn)，對(duì)于已經(jīng)形成歷史文物的資產(chǎn)以及自然資源資產(chǎn)先探索報(bào)告，暫不并入政府資產(chǎn)負(fù)債表。政府負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)同樣包括時(shí)間、空間、性質(zhì)邊界的確立以及義務(wù)或責(zé)任的可計(jì)量性要求等。“從國(guó)家治理需要來(lái)看，我國(guó)政府會(huì)計(jì)應(yīng)首先確認(rèn)政府舉債，包括政府融資平臺(tái)的債務(wù)。對(duì)于像養(yǎng)老金之類的債務(wù)先行測(cè)試、探索報(bào)告，暫不并入政府資產(chǎn)負(fù)債表。”此外，陳志斌認(rèn)為，從我國(guó)政府會(huì)計(jì)所處的環(huán)境、政府會(huì)計(jì)的水平、政府會(huì)計(jì)目標(biāo)及其質(zhì)量要求來(lái)看，現(xiàn)階段，我國(guó)政府會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的明智選擇應(yīng)該主要是歷史成本。隨著政府會(huì)計(jì)水準(zhǔn)的提高和環(huán)境的變化，再逐步引入其他計(jì)量屬性?？紤]到國(guó)家治理的需要，我國(guó)可先由各級(jí)政府財(cái)政部門編制地方資產(chǎn)負(fù)債表、部門資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、預(yù)算資源報(bào)表、融資報(bào)表等財(cái)務(wù)報(bào)表，待條件具備了再編制成本報(bào)表、績(jī)效報(bào)表等。